Højesteret: 5-årig forældelsesfrist i kildeskattelovens § 67 A gælder også begrænset skattepligtiges krav på refusion af udbytteskat og royaltyskat

I 2017 bad tre begrænset skattepligtige (A, B og C) de danske skattemyndigheder om at få refunderet for meget indeholdt kildeskat på udbytte og royalty, idet de henviste til dobbeltbeskatningsoverenskomster. SKAT afviste kravene som forældede efter den 3-årige frist, men Højesteret nåede frem til, at kildeskattelovens § 67 A — med sin 5-årige forældelsesfrist — også omfatter begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav, og at SKATs praksisændring i 2016 manglede lovhjemmel.

A, B og C var alle begrænset skattepligtige til Danmark. B og C modtog udbytte, mens A modtog royalty, fra danske selskaber, hvori der efter kildeskattelovens § 65 (udbytteskat) og § 65 C (royaltyskat) var indeholdt kildeskat.

Den indeholdte kildeskat var højere end den endelige skat, som de tre parter var underlagt efter de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der gjaldt for dem:

Part Type kildeskat Dobbeltbeskatningsoverenskomst

B Udbytteskat (§ 65) Danmark-Luxembourg (BEK nr. 95/1982, artikel 10)

C Udbytteskat (§ 65) Danmark-Luxembourg

A Royaltyskat (§ 65 C) Danmark-Italien (BEK nr. 8/2003, artikel 12)

Kildeskattelovens § 67 A, der blev indført ved lov nr. 1560 af 21. december 2010, bestemmer:

"Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D."

Baggrunden for bestemmelsen var, at forældelseslovens 3-årige frist fra 1. januar 2011 ville træde i stedet for den hidtidige 5-årige frist for kildeskattekrav, og at skattemyndighederne erfarede, at 3 år ikke var tilstrækkeligt til at behandle de ofte komplekse og bevistunge kildeskattersager.

Parallel bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3:

Ved lov nr. 523 af 6. juni 2007 var der tidligere indført en 5-årig forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3 for krav afledt af ansættelser vedrørende kontrollerede transaktioner (TP-sager) og omstruktureringssager. Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til § 67 A, at kildeskattekrav herved "sidestilles" med disse frister.

SKATs praksisændring i 2016:

Det centrale spørgsmål for Højesteret var, om formuleringen "krav omfattet af §§ 65-65 D" i kildeskattelovens § 67 A alene dækker:

Skatteministeriets synspunkt: De krav, der reguleres af §§ 65-65 D, er skattemyndighedernes krav mod de indeholdelsespligtige selskaber (og disses eventuelle tilbagesøgningskrav mod myndighederne). De begrænset skattepligtiges krav på refusion af for meget indeholdt kildeskat hviler derimod på dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, direktiverne og kildeskattelovens § 67, stk. 3 og § 69 B — og udgør derfor ikke "krav omfattet af §§ 65-65 D".

De indstævntes synspunkt: Tilbagebetalingskravet udspringer direkte af, at der efter § 65 eller § 65 C er indeholdt kildeskat, der overstiger den endelige skat. Kravet kan slet ikke opstå uden indeholdelsen efter §§ 65-65 D. Forarbejderne omtaler udtrykkeligt, at "krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat" vil kunne ske inden for 5-årsfristen. Symmetri i frister for skattemyndighederne og den skattepligtige — som det kendes fra TP-sagerne og omstruktureringssagerne — taler ligeledes for 5-årsfristen.

Landsskatteretten (2021-2022): Landsskatteretten fandt, at de begrænset skattepligtiges refusionskrav var undergivet den 5-årige forældelsesfrist i § 67 A og omgjorde SKATs afgørelser.

Østre Landsret (2. juli 2025, BS-9004/2023-OLR og BS-9008/2023-OLR): Landsretten stadfæstede Landsskatterettens resultat. Landsretten bemærkede, at Skatteministeriets fortolkning af § 67 A fraveg bestemmelsens ordlyd, og at en sådan fravigelse kun kan ske, hvis det på andet grundlag kan fastslås, at dette har været lovgivers intention — hvilket ikke var tilfældet.

Højesteret: Skatteministeriet ankede til Højesteret, der nu behandlede sagen med fem dommere.

Højesteret indleder med at konstatere, at ordlyden af kildeskattelovens § 67 A sammenholdt med §§ 65 og 65 C ikke entydigt og klart fastlægger, hvilke krav der er omfattet af den særlige 5-årige forældelsesfrist. Da ordlyden ikke er entydig, foretages en nærmere analyse af forarbejderne og administrativ praksis:

Forarbejdernes tre centrale elementer:

Den 5-årige frist er begrundet i hensynet til at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for rettidigt at behandle sager om krav over for de indeholdelsespligtige.

Forarbejderne angiver eksplicit, at "krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat" ligeledes vil kunne ske inden for 5-årsfristen.

Krav omfattet af bestemmelsen sidestilles med krav i TP-sager og omstruktureringssager — for hvilke der gælder parallelle frister for både skattemyndighederne og den skattepligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3.

Højesteret finder, at det ikke kan lægges til grund, at forarbejdernes omtale af tilbagesøgningskrav alene sigter til de indeholdelsespligtiges krav mod myndighederne. Tværtimod ligger det nærmest at forstå formuleringen sådan, at de begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav er omfattet — bl.a. fordi: